Данная статья продолжает серию публикаций, посвященных вопросам бухгалтерского учета аренды в соответствии с предписаниями МСФО. Авторы - М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) - рассматривают порядок отражения в бухгалтерском учете фактов операционной аренды, бухгалтерская трактовка которых МСФО максимально близка к российским правилам учета арендных операций, однако при этом имеет весьма существенную специфику, описываемую авторами.
Подход к определению операционной аренды МСФО весьма прост. В тех случаях, когда договор аренды не имеет признаков аренды финансовой, его следует рассматривать как договор аренды операционной.
Главная отличительная характеристика операционной аренды для целей бухгалтерского учета состоит в том, что поскольку риски и выгоды, которые дает право собственности на объект аренды, при операционной аренде арендатору не передаются, то объект при его сдаче в аренду следует продолжать отражать на балансе арендодателя. При этом у арендодателя в балансе отражается состояние расчетов по аренде (прежде всего арендной плате). Соответствующий доход (расход) включается в отчет о прибылях и убытках.
Согласно требованиям МСФО совокупная плата за использование объекта аренды, предусмотренная договором, независимо от графика платежей должна быть распределена по отчетным периодам на весь срок аренды. Причем МСФО (IAS) 17 явно указывает на то, что такое распределение должно быть равномерным, за исключением случаев, когда иная схема лучше соответствует графику извлечения экономических выгод, например, когда арендная плата зависит от режима эксплуатации объекта аренды или объема произведенной продукции.
Вместе с тем, МСФО определяется, что такому распределению по отчетным периодам не подлежит оплата услуг, предоставляемых арендодателем, возмещение расходов арендодателя, а также условная арендная плата, величина которой определяется невременным фактором, то есть те элементы арендной платы, которые не относятся к минимальным арендным платежам.
Рассмотрим порядок отражения операционной аренды в учете арендатора и арендодателя.
Арендные платежи при операционной аренде независимо от их графика формируют статью расходов, представляемых в отчете о прибылях и убытках арендатора.
В общем случае арендная плата должна начисляться при наступлении срока платежа и на момент окончания отчетного периода. В зависимости от даты и суммы платежа в балансе арендатора могут быть отражены текущие (краткосрочные) обязательства по платежам по операционной аренде или предоплата (задолженность арендодателя перед арендатором).
Арендатор не должен признавать в балансе ни арендованный объект, ни обязательство по арендной плате, относящейся к будущим отчетным периодам.
Следует обратить внимание на то, что выплаченная авансом арендная плата отражается в отчетности арендатора именно как дебиторская задолженность, а не как расходы будущих периодов, что соответствует и правовому и экономическому содержанию данных обязательств. В качестве доходов и расходов в учете сторон договоров аренды отражаются только арендные платежи, относящиеся к текущему отчетному периоду, то есть задолженность (погашенная и/или начисленная) арендатора за исполнение арендодателем по договору.
Чтобы определить величину расходов по аренде, относящихся к данному отчетному периоду в соответствии с МСФО, необходимо принять во внимание состав арендной платы.
Все затраты, связанные с арендой, но не относящиеся к минимальным арендным платежам, которые были понесены в данном отчетном периоде, должны быть отнесены на расходы данного отчетного периода.
В состав расходов должна быть включена и распределенная часть совокупных минимальных арендных платежей. При этом будущее возможное изменение арендной платы не принимается во внимание.
В то же время в тех случаях, когда договором предусматривается конкретный периодический прирост арендных платежей, данный прирост следует учитывать при определении совокупной арендной платы и ее распределении.
Например, организация арендует помещение сроком на пять лет.
Арендная плата вносится в конце года, за первый год она равна 100 000 руб., каждый последующий год она увеличивается на 3 %. График арендных платежей будет следующим:
Таким образом, совокупная арендная плата за пять лет составит 530 914 руб., а ежегодный равномерный расход по аренде - 106 183 руб. На показатели в отчетности арендатора на конец каждого из пяти лет аренды это повлияет следующим образом (см. табл.).
Бухгалтерский баланс |
Отчет о прибылях и убытках |
||||
Статья |
Сумма в активе |
Сумма в пассиве |
Статья расходов |
Сумма |
|
Расход по аренде |
|||||
Денежные средства |
|||||
Расчеты по аренде (обязательство) |
Расход по аренде |
||||
Денежные средства |
|||||
Расчеты по аренде (обязательство) |
Расход по аренде |
||||
Денежные средства |
|||||
Расчеты по аренде (обязательство) |
Расход по аренде |
||||
Денежные средства |
|||||
Расчеты по аренде |
Расход по аренде |
||||
Денежные средства |
|||||
Если бы данным договором предусматривалось не повышение, а снижение арендной платы, в балансе следовало бы отражать ежегодно убывающую дебиторскую задолженность по предоплате аренды, в то время как расход по аренде был бы одинаковым за каждый отчетный период.
Иногда арендодатель в целях мотивации заключения соглашения об аренде предоставляет арендатору определенные льготные условия, которые могут выражаться в возмещении некоторых затрат арендатора или освобождении от арендной платы. В соответствии со специальным указанием Комитета по интерпретациям МСФО ПКИ (SIC)-15* подобные льготы "должны отражаться как неотъемлемая часть чистого вознаграждения, которое по соглашению сторон выплачивается за право использовать объект вне зависимости от природы льготы или способа и сроков оплаты" . Таким образом, арендатор учитывает предоставленную льготу, равномерно уменьшая расходы по аренде на протяжении всего срока аренды.
Примечание:
SIC - Standing Interpretations Committe.
Например, аренда оборудования потребует от арендатора дополнительных затрат в размере 50 000 руб. в связи с подготовкой площадки для эксплуатации. Арендодатель в целях мотивации договора об аренде (сроком на 5 лет и ежегодной арендной платой в размере 150 000 руб.) возмещает эти затраты арендатору. Фактические подготовительные затраты арендатор отнесет на расходы того отчетного периода, когда они были понесены, а средства, полученные от арендодателя, будет учитывать как доход будущих периодов, который равномерно по 10 000 руб. в год будет списываться в уменьшение расходов по аренде, доводя их ежегодное значение до 140 000 руб.
В том случае, когда льгота арендатору выражается в уменьшении арендной платы, доход будущих периодов не возникает, но льготные условия платежей учитываются при определении совокупной распределяемой арендной платы. Например, договор заключается сроком на 10 лет с ежегодной арендной платой в размере 50 000 руб. При этом в целях мотивации арендатора он освобождается от арендной платы за два первых года. Ежегодный расход по аренде определяется следующим образом:
(50 000 x 8) / 10 = 40 000 руб.
В течение первых двух лет следует начислять расход по аренде без понесения затрат на ее оплату.
Объект, предоставленный по договору аренды, квалифицируемой как операционная, арендодатель продолжает учитывать на своем балансе.
Следует отметить, что согласно МСФО первоначальные прямые затраты, которые несут арендодатели в связи с подготовкой и заключением договоров операционной аренды, подлежат включению в балансовую стоимость объекта аренды и признанию расходом на протяжении срока аренды на той же основе, что и арендный доход, то есть независимо от метода амортизации объекта аренды.
Затраты, в том числе и амортизация, обеспечивающие получение арендного дохода, включаются в состав расходов отчетного периода. Амортизационная политика должна соответствовать политике, применяемой в отношении аналогичных активов компании, а величина амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 и 38. Арендодатель по окончании отчетного периода должен пересматривать величины ликвидационной стоимости и срока полезного использования объекта аренды, а также проводить проверку объекта аренды на обесценение (требования МСФО (IAS) 36).
В Стандарте подчеркивается, что доход по операционной аренде следует признавать равномерно на протяжении срока аренды, "даже если поступления производятся на другой основе, за исключением случаев, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график, по которому уменьшается получение выгод от арендованного актива" . В состав арендного дохода не включается выручка от предоставления услуг арендатору по обслуживанию и ремонту объекта аренды.
В случае предоставления арендатору мотивирующих заключение договора льгот, соответствующие затраты арендодатель относит на уменьшение дохода по аренде равномерно на протяжении срока аренды, аналогично тому как арендатор отражает полученные льготы в уменьшение расходов по аренде.
Арендатор и арендодатель наряду с выполнением требований МСФО (IAS) 32, регламентирующим раскрытие информации о финансовых активах и обязательствах, обязаны представить следующую информацию:
1) совокупную величину будущих минимальных арендных платежей по нерасторжимой операционной аренде в разрезе каждого из следующих периодов: не позднее одного года; от одного года до пяти лет; по истечении 5 лет.
2) общее описание существенных положений договоров аренды (в частности: основ определения условной арендной платы; наличия и условий прав на возобновление аренды; ограничений, установленных договорами аренды, в том числе, касающися дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды).
Арендатор, кроме того, должен раскрыть:
Арендодатель, в свою очередь, обязан раскрыть совокупную величину условной арендной платы, признанной доходом отчетного периода. Помимо этого, в отношении активов, предоставляемых в пользование на условиях операционной аренды, к арендодателям применяются требования МСФО (IAS) 16, 36, 38, 40 и 41, регламентирующих раскрытие информации.
Минфином России для руководства в работе подготовлены Методические указания по применению переходных положений СГС "Основные средства" в части вопросов отражения в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах объектов недвижимого имущества.
В ходе годовой инвентаризации обязательно посмотрите договоры аренды и безвозмездного пользования по всем объектам, полученным вашим учреждением без закрепления на праве оперативного управления. Сейчас такие объекты числятся в вашем учете за балансом на счете 01 (п. 333 Инструкции №157н).
Отберите все договоры аренды и безвозмездного пользования, которые могут быть квалифицированы как договоры неоперационной (финансовой) аренды. Для этого проверьте выполнение критериев, перечисленных в п. 13 СГС "Аренда". Совсем необязательно, чтобы выполнялись все критерии. Приведенные в п. 13 СГС "Аренда" признаки даже по отдельности являются основанием для классификации имущества в качестве объекта финансовой аренды.
Отдавайте приоритет критериям финансовой аренды. Даже если выполняются какие-то признаки операционной аренды, но одновременно присутствуют признаки аренды финансовой, относите имущество к объектам финансовой аренды.
Несмотря на достаточно сложные формулировки стандарта, суть отличий финансовой и операционной аренды понять несложно. Разберем проблему на примерах.
Пример 1
Оставшийся срок полезного использования объекта составляет 20 лет и на все 20 лет он передан в аренду. Причем согласно договору арендатор должен уплатить арендные платежи в сумме 4,9 млн руб. и получает право выкупа объекта.
В данном случае срок аренды сопоставим с оставшимся сроком использования – в наличии один из признаков финансовой аренды. К тому же срок договора аренды важный, но не единственный критерий определения вида аренды. Еще один признак финансовой аренды – сопоставимость общей суммы арендных платежей со справедливой стоимостью объекта (п. 52 СГС "Основные средства"). Если на рынке сооружение можно купить ориентировочно за 5 млн руб., а согласно договору аренды придется уплатить в общей сложности 4,9 млн руб., можно вести речь о финансовой аренде. В такой ситуации арендатор как бы выкупает объект.
По сути, в нашем примере все полезные свойства объекта по договору перейдут к арендатору, поэтому это имущество в качестве объекта финансовой аренды должно быть отражено арендатором на счете 101 (п.18.1 СГС "Аренда"). А вот арендодатель при сдаче имущества в финансовую аренду передал все его полезные свойства. В будущем он больше не сможет использовать полезный потенциал объекта, получать выгоды от его использования – объект не соответствует понятию "Актив" (п. 36 СГС "Концептуальные основы бухучета и отчетности организаций госсектора"). Поэтому арендодатель должен списать его с баланса (п. 22 СГС "Аренда").
Пример 2
Если при оставшемся сроке полезного использования 20 лет объект передается в аренду только на 3 года, на лицо признак операционной аренды. При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать сданное в аренду ОС на счете 101 (п. 24 СГС "Аренда"), а арендатор должен будет учесть право пользования на специальном счете (п. 20 СГС "Аренда") . Для этого запланировано введение с 1 января 2018 года в план счетов нового счета 111 "Права пользования имуществом".
Учреждения здравоохранения в процессе своей финансово-хозяйственной деятельности достаточно часто предоставляют временно свободные помещения в аренду. Отношения между арендатором и арендодателем оформляются договором. В чем различия между финансовой и операционной арендой? Как на счетах бухгалтерского учета отражаются операции по сдаче имущества в аренду? Как вести учет имущества, переданного в аренду до 1 января 2018 года?
1 января 2018 года вступил в силу Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н, утвердивший федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (далее – стандарт «Аренда»). С целью перейти на применение положений данного стандарта Минфин разработал:
– Методические указания (содержатся в приложении к Письму Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83463) (далее – Письмо № 02-07-07/83463).
Рассмотрим озвученные в преамбуле консультации вопросы, опираясь на информацию, приведенную в вышеназванных письмах и в самом стандарте «Аренда», но прежде определим, в чем различие между финансовой (неоперационной) и операционной арендой. Правильная классификация имущества в качестве объектов операционной или финансовой (неоперационой) аренды важна для корректного отражения на счетах бухгалтерского учета данных операций.
Стандарт «Аренда» классифицирует аренду на операционную и финансовую (неоперационную).
Имущество, переданное в аренду, классифицируется для целей ведения бухгалтерского учета как объект операционной аренды , если из условий пользования имуществом предусматривается следующее (п. 12 стандарта «Аренда», разд. II.1 Письма № 02-07-07/83464):
1. Срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении. Здесь же заметим, что сроком полезного использования объекта учета аренды является срок, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности объекта учета аренды в тех целях, ради которых он был получен (использование в целях получения экономических выгод или полезного потенциала, связанных с пользованием объектом учета аренды). При сопоставлении срока пользования имущества, предусмотренного условиями договора, и оставшегося срока полезного использования передаваемого в пользование имущества следует исходить из обязанности пользователя имущества осуществить по завершении права пользования имуществом возврат объекта аренды (пользования) в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) такового использовать его в дальнейшем.
2. На дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имущества, при условии, что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока пользования имуществом, ниже и несопоставимы со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.
Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованного имущества (арендной платой), классифицируются для целей применения стандарта «Аренда» как объекты учета операционной аренды (п. 15 стандарта «Аренда»).
Объекты учета аренды классифицируются для целей ведения бухгалтерского учета как объекты финансовой (неоперационной) аренды , если из условий пользования имуществом предусматривается следующее (п. 13 стандарта «Аренда»):
1. Срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении.
2. На дату классификации объектов учета аренды сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества, определенной на дату классификации объектов учета аренды.
3. Передача права собственности на арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. При этом размер выкупной цены (выкупных платежей) настолько ниже рыночной стоимости предоставляемого в пользование имущества с учетом его естественного износа по завершении срока пользования, что это предопределяет осуществление указанного выкупа имущества пользователем (арендатором).
4. Передаваемое в пользование имущество носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений (реконструкций (модификации)).
5. Передаваемое в пользование имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов.
6. Приоритетное право арендатора на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в том числе ниже рыночного.
7. Убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества в течение срока договора относятся на пользователя такого имущества, в том числе вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению собственника (правообладателя) имущества.
Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, предусматривающему предоставление арендодателем рассрочки по оплате арендных платежей (арендной платы и (или) выкупной стоимости арендованного имущества), классифицируются для целей применения стандарта «Аренда» как объекты учета финансовой (неоперационной) аренды.
В большинстве случаев условия договора аренды, заключаемого учреждениями здравоохранения, при предоставлении имущества во временное пользование за плату отвечают условиям операционной аренды, поэтому ниже в консультации рассмотрим особенности отражения на счетах бухгалтерского учета операций по передаче имущества в пользование в рамках операционной аренды.
Поскольку понятия «операционная аренда», «финансовая (неоперационная) аренда», так же как и стандарт «Аренда», начинают применяться государственными (муниципальными) учреждениями с 1 января 2018 года, учреждениям здравоохранения следует:
пересмотреть все договоры аренды, заключенные до этой даты, действие которых не истекло в конце 2017 года;
определить, относится договор к операционной или финансовой аренде.
В целях выявления объектов учета аренды, подлежащих отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета (балансовых, забалансовых), учреждению необходимо сделать следующее:
1. Провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения стандарта «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним).
2. Определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества).
3. Определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды).
4. Сформировать бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования входящих остатков по объектам учета аренды.
В бухгалтерской справке арендодатель (балансодержатель) объектов учета операционной аренды отражает такие операции:
5. Произвести сверку показателей принимаемых объектов учета аренды на балансовые счета и показателей, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 1 января 2018 года) по соответствующим аналитическим счетам учета забалансовых счетов 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».
6. Проверить наличие информации о передаче имущества (части имущества) пользователю в рамках операционной аренды в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) (далее – инвентарная карточка (ф. 0504031)). При отсутствии указанной информации в инвентарной карточке (ф. 0504031) ее необходимо внести.
7. Произвести сверку прогнозных показателей по доходам, отраженным в плане финансово-хозяйственной деятельности, в части арендных платежей с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей (счет 0 401 40 121) и по необходимости их скорректировать.
Пример.
По состоянию на 1 января 2018 года у учреждения здравоохранения имеется , который классифицирован как договор операционной аренды. Срок действия договора истекает в ноябре 2018 года. Размер ежемесячного арендного платежа составляет 25 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета при формировании входящих остатков отражаются операции по договору операционной аренды:
Из положений стандарта «Аренда», а также писем № 02-07-07/83464,02-07-07/83463 следует, чтовбухгалтерском учете при отражении операций по предоставлению имущества в аренду используются следующие счета:
– 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды», 0 205 22 000 «Расчеты с плательщиками доходов от финансовой аренды» (при отражении расчетов по арендным платежам с пользователем имущества);
– 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» (отражается информация об объектах имущества, переданных в пользование);
– 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды», 0 401 40 122 «Доходы будущих периодов от финансовой аренды» (отражается ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта));
– 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам» (отражаются доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно));
– 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов» (счет используется только при отражении операций по финансовой аренде, и с помощью него отражаются по процентным платежам).
Согласно правилам, установленным с 1 января 2018 года, операции, совершаемые учреждением в рамках договора операционной аренды, будут отражаться так:
1. Отражаем передачу имущества, переданного в аренду как внутреннее перемещение объекта. Пунктом 24 стандарта «Аренда» передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается арендодателем на дату классификации объекта аренды как внутреннее перемещение нефинансового актива без отражения его выбытия на счетах бухгалтерского учета.
На счетах бухгалтерского учета это отражается так:
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Отражена операция по внутреннему перемещению объекта в сумме балансовой стоимости переданного в пользование имущества (оборудования) |
0 101 34 310 |
0 101 34 310 |
|
Отражается информация о балансовой стоимостной величине объектов операционной аренды, переданных в пользование, одновременно с отражением на балансовых счетах операций по внутреннему перемещению объекта нефинансового актива (отражению в инвентарной карточке (ф. 0504031) отметки о передаче объекта (его части) в пользование иному правообладателю) на соответствующих забалансовых счетах |
Обратите внимание: при передаче в пользование части инвентарного объекта основного средства в случае, когда учреждением не принято решение об обособлении передаваемой части имущества (например, отдельного элемента оборудования, автомобиля, части помещения), корреспонденции по внутреннему перемещению или обособлению передаваемой части инвентарного объекта в бухгалтерском учете не отражаются.
2. Отражаем передачу объекта (части объекта) в пользование юридическому лицу в инвентарной карточке (ф. 0504031).
3. На объект (часть объекта), переданный в аренду, продолжаем начислять амортизацию. Начисление амортизации объекта основных средств, признанного объектом учета операционной аренды, осуществляется с отражением расходов текущего финансового периода, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета. Начисление амортизации осуществляется линейным способом с учетом срока завершения начисления амортизации, нормы амортизационных начислений, определенных для объекта основного средства, признанного объектом учета аренды при его принятии к бухгалтерского учету (разд. III.3 Письма № 02-07-07/83464).
4. Отражаем доходы от предоставления права пользования активом по операционной аренде. Согласно п. 24 стандарта «Аренда» на дату классификации объекта аренды (при передаче объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору), при внутреннем перемещении нефинансового актива) арендатором признаются в бухгалтерском учете следующие объекты учета аренды:
Арендатора (расчеты по доходам от собственности) в сумме обязательств арендатора (пользователя) по арендным платежам за весь срок пользования объектом учета аренды;
предстоящие доходы от предоставления права пользования активом (доходы будущих периодов, ожидаемые от исполнения арендодателем обязанности предоставления в пользование имущества) в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды.
На счетах бухгалтерского учета записи по признанию предстоящих доходов от предоставления права пользования активом отражаются так:
5. На счетах санкционирования расходов отражаем плановые (прогнозные) назначения по доходам от операционной аренды.Данные операции на счетах бухгалтерского учета отразятся так:
6. Сопоставим показатели по счетам 2 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» и 2 504 00 121 «Сметные (плановые, прогнозные) назначения за счет доходов от операционной аренды» с объемом назначений, отраженных в утвержденном плане финансово-хозяйственной деятельности, и при необходимости произведем корректировку показателей плана финансово-хозяйственной деятельности.
7. Отразим признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом по операционной аренде (то есть переведем из доходов будущих периодов в доходы текущего периода).
Признание доходов от предоставления права пользования активом операционной аренды доходами текущего финансового года осуществляется одним из следующих способов (п. 25 стандарта «Аренда»):
1) равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды;
2) в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей (арендной платы).
На счетах бухгалтерского учета операции по признанию доходов текущего финансового года отражаются так:
В случае получения арендных платежей (арендной платы) в соответствии с графиком, установленным договором, возникающая разница между кредитовым показателем (остатком) по счету 0 401 40 121 и дебетовым показателем (остатком) по счету 0 205 21 000 отражает задолженность по расчетам по арендным платежам:
а) при отрицательном значении – дебиторскую задолженность арендодателя по платежам, срок уплаты которых наступил согласно графику, предусмотренному договором;
б) при положительном значении – объем предварительных (авансовых) платежей, оплаченных ранее сроков, предусмотренных графиком платежей.
При признании доходов по операционной аренде (права пользования активом) доходами текущего финансового года уменьшаются ранее признанные доходы будущих периодов от операционной аренды (права пользования активом).
8. Признаем расходы по содержанию переданного по операционной аренде имущества при условии дальнейшего предъявления арендатору (пользователю) их для возмещения. Расходы по содержанию объекта аренды (например, эксплуатационные расходы, расходы по техобслуживанию, текущему ремонту), производимые арендодателем (балансодержателем имущества) в соответствии с заключенным им договором (контрактом), отражаются в общеустановленном порядке (на основании соответствующих документов, подтверждающих произведенные объемы работ, потребленные услуги).
Бухгалтерские записи, отражаемые в бухгалтерском учете при осуществлении затрат на содержание имущества (при принятии соответствующих обязательств), будут такими:
9. Отражаем расходы по условным арендным платежам (доходы от возмещения затрат на содержание переданного в пользование имущества). Бухгалтерские записи по отражению доходов, полученных учреждением от возмещения арендатором расходов на содержание арендованного имущества, отражаются по дебету счета 2 205 35 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам по условным арендным платежам» и кредиту счета 2 401 10 135 «Доходы по условным арендным платежам».
В завершение консультации отметим:
1. Договор аренды классифицируется как операционная аренда или финансовая (неоперационная) аренда.
2. Передача имущества в рамках договора операционной аренды оформляется как внутреннее перемещение объекта. При передаче в аренду части имущества операция по внутреннему перемещению объекта отражается только в случае, если по решению учреждения передаваемая часть будет извлечена из общего имущества и принята к учету как отдельный объект.
3. В учетной политике учреждения в отношении правил ведения бухгалтерского учета объектов учета аренды должны быть предусмотрены:
применяемые способы амортизации относительно групп объектов учета аренды (рекомендуем установить линейный метод начисления амортизации);
особенности применения первичных (сводных) учетных документов при отражении операций по объектам учета аренды, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете, при досрочном расторжении договоров пользования, реклассификации объектов учета аренды;
порядок проведения инвентаризации объектов учета аренды, принимаемый с учетом положений Приказа № 52н.
Сегодня мы поговорим о том, что такое операционная аренда, так как эта информация будет полезна всем начинающим инвесторам.
Данные статистики свидетельствуют о том, что более 30% основных средств отечественных предприятий применяется на основе договоров аренды.
Современная экономическая литература различает четыре основных разновидности :
Под термином «операционная аренда» принято подразумевать передачу активов третьим лицам для их применения. Ключевая особенность операционной аренды заключается в том, что владелец активов продолжает проводить их обслуживание после передачи их третьим лицам.
Одной их первый компании, которая стала широко практиковать операционную аренду, стала компания IBM. Это организация начала сдавать в аренду оргтехнику и компьютеры разнообразным компаниям.
Для сдачи в операционную аренду оптимально подходят активы, которые требуют в процессе эксплуатации проведения регулярного технического обслуживания. Среди подобных активов особого внимания заслуживает автомобильный транспорт, различные типы машиностроительного оборудования и т.д.
При сдаче активов в операционную аренду их владелец берет на себя обязательства по их сервисному обслуживанию. Следует отметить, что в арендные платежи изначально включена цена проведения периодического технического обслуживания, активов, которые сдаются в аренду.
Среди ключевых особенностей операционной аренды особого внимания заслуживает неполная амортизация, сдаваемых в аренду активов.
Это связано с тем, что объекты сдаются в аренду на значительно меньший отрезок времени, чем установленный производителем срок эксплуатации. По этой причине арендные платежи не в состоянии покрыть полную цену активов, которые сдаются в аренду.
Для покрытия возникающих затрат арендодатель может применять один из нескольких доступных методов. Самый распространенный метод предполагает возобновление арендного договора или сдачу актив в аренду иному арендатору. Кроме того, владелец может просто продать актив после окончания договора аренды.
Стандартный договор операционной аренды предполагает наличие у арендатора права досрочно его расторгнуть. Именно наличие этого пункта отличается договора операционной аренды от иных.
Также при составлении договора операционной аренды в обязательном порядке учитываются риски, которые могут быть вызваны устаревание актива или его простоем из-за изменения текущей рыночной конъюнктуры.
Все риски, которые возникают при заключении договора операционной аренды, берет на себя арендатор вместе с оборудованием, которое он берет в аренду. Именно в этом состоит ключевое отличие между операционной и финансовой арендой.
При составлении бухгалтерского отчета выплаты по описываемому виду аренды записываются как расходы будущих периодов у арендатора, а также как доходы будущих периодов у владельца актива.
Согласно нормам действующего законодательства арендные платежи являются затратами, что позволяет осуществлять их списание. В бухгалтерском учете списание арендных платежей выполняется на прямолинейной основе.
Ярким примером операционной аренды является сдача в наем офисных помещений в различных типах торговых центров. В этом случае владелец торгового центра берет на себя поддержание сдаваемых в аренду помещений в надлежащем техническом состоянии.
Также примером подобной аренды является сдача в аренду имеющегося жилого недвижимого имущества.
Следует помнить, что довольно распространенной разновидностью операционной аренды является возвратная аренда. Под этим термином принято подразумевать ситуацию, когда владелец реализует имеющийся актив. После этого продавец берет проданный актив в аренду у покупателя.
Совсем скоро будет отредактирован стандарт МСФО. После того, как произойдет редакция этого стандарта, термин операционная аренда полностью исчезнет из отечественного законодательства.
Следует отметить тот факт, что операционная аренда отличается от финансовой лишь условиями заключаемого соглашения.
Надеюсь, этот материал помог вам разобраться в том, что такое операционная аренда, а также в чем заключаются основные особенности этого термина.
Если вас интересуют капиталовложения в различные виды коммерческого недвижимого имущества с целью его последующей сдачи в аренду, то вам пригодятся знания об особенностях операционной аренды. Сдача имеющегося имущества в операционную аренду является довольно эффективным методом получения дохода.
При учете аренды как по российским, так и международным стандартам у финансовых служб компаний возникает множество вопросов. Как ее классифицировать? Кто должен отражать имущество на своем балансе – арендодатель или арендополучатель? Каким образом распределить доходы и расходы между отчетными периодами? В статье мы рассмотрим отличия в подходах к решению этих проблем, которые предлагают МСФО и РСБУ.
Чтобы правильно отразить в учете договор аренды, прежде всего необходимо выяснить, к какому ее виду он относится: к операционной или финансовой, то есть к лизингу.
Начнем с российского законодательства. Для ответа на этот вопрос нужно обратиться к Федеральному закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге). Согласно нему, содержание договора лизинга должно быть следующим. Лизингодатель приобретает в собственность имущество, которое выбрал лизингополучатель, у определенного продавца. Арендодатель должен предоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование за плату.
Соответственно, арендные отношения по таким договорам относят к лизингу. Все остальные нужно учитывать как прочую аренду, то есть операционную. Таким образом, аренду классифицируют исключительно в зависимости от того, как оформлен договор. Обратите внимание: производитель не может выступать лизингодателем в отношении собственной продукции.
В свою очередь, МСФО подразделяют аренду на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. Прежде всего необходимо выяснить, кто несет риски, связанные с владением активом и получает выгоду от его использования.
Так, международные стандарты относят к лизингу аренду имущества, все риски и экономические выгоды от использования которого перешли от арендодателя к арендатору.
«Международные» признаки лизинга
МСФО предлагают 5 критериев, с помощью которых можно выяснить, действительно ли риски и экономические выгоды, связанные с объектом аренды, перешли от одного партнера к другому:
1. К концу срока договора арендатор становится владельцем актива. Поскольку имущество весь свой срок полезной службы будет находиться у арендатора, риски и выгоды перейдут к нему.
2. В конце срока аренды арендатор имеет право купить данный актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки. При этом арендатор еще при заключении договора аренды должен быть уверен, что ему продадут имущество. То есть, по окончании срока аренды право собственности на актив должно перейти к арендатору, хотя это и не обусловлено обязательствами сторон договора.
3. Срок аренды составляет значительную часть времени полезной службы актива. В этом случае право собственности на имущество может и не переходить к арендатору. Но раз он будет использовать объект большую часть срока его полезной службы, он извлечет и основную часть экономических выгод.
Заметим, МСФО не устанавливают четких критериев, с помощью которых можно определить, какая часть срока службы актива является значительной. На практике обычно используют показатель 75 процентов. При этом не стоит забывать, что это лишь примерное значение. Оно не всегда свидетельствует о том, что аренду нужно отнести к финансовой.
4. Дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора равна справедливой цене актива или составляет ее существенную часть (на практике используют показатель 90 процентов). То есть, в описанной ситуации арендатор фактически покупает объект с рассрочкой платежа.
5. Имущество таково, что только арендатор может пользоваться им без существенных модификаций.
Итак, договор аренды классифицирован. Если это операционная аренда, то отличия в учете по РСБУ и МСФО будут незначительны. А вот правила учета финансовой аренды отличаются принципиально.
Спор о балансе
Необходимо выяснить, кто из участников договора финансовой аренды примет имущество на свой баланс.
В российском учете определяющее значение будет иметь текст договора. Ведь партнеры могут определиться с учетом предмета лизинга по взаимному соглашению (ст. 31 Закона о лизинге).
В соответствии с требованиями МСФО, если аренда классифицирована как финансовая, то арендодателю необходимо списать имущество со своего баланса. Арендатор должен учесть ценности у себя. В российском же учете актив может остаться на балансе лизингодателя по соглашению партнеров. В этом случае арендатор будет учитывать такое имущество на забалансовом счете.
Учет финансовой аренды арендатором…
1. Первоначальное признание.
В начале срока аренды лизингополучателю нужно показать на своем балансе поступившие активы и образовавшиеся обязательства. В общем случае имущество оценивают по справедливой стоимости. Если она окажется больше дисконтированной суммы минимальных арендных платежей, в учете делают запись на сумму арендной платы. То есть, имущество отражают по наименьшей из двух оценок (принцип консерватизма).
Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе процентной ставки, заложенной в аренду. Последнюю также называют подразумеваемой ставкой – той, которую лизингодатель использовал при расчете арендных платежей. Разумеется, в большинстве случаев арендатору она не известна. Тогда нужно использовать процентную ставку банковского кредита, график платежей по которому соответствовал бы условиям договора лизинга.
Если дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей окажется меньше справедливой цены имущества, ее необходимо увеличить до значения последней. Все первоначальные расходы арендатора войдут в сумму, по которой он примет имущество к учету.
Правила отражения финансовой аренды в российском учете отличаются. Так, если по условиям договора арендатор должен принять предмет лизинга на свой баланс, он учтет его по номинальной сумме арендных платежей. То есть, РСБУ не принимают в расчет временную стоимость денег.
В МСФО лизингополучатель показывает свои обязательства перед арендодателем также по номинальной величине. Но при этом он вводит дополнительный счет, на котором отражает сумму будущих расходов по процентам. В результате в баланс попадет дисконтированная величина задолженности.
2. Учет расходов.
По правилам МСФО траты арендатора в основном состоят из двух компонентов: амортизации арендованного актива и расходов по процентам.
В РСБУ участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества (ст. 31 Закона о лизинге).
Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного имущества. При этом установить ускоренную амортизацию он не может.
Расходы по процентам за пользование арендованным имуществом отражают в отчетности на основе метода эффективной процентной ставки 1 аналогично процентам по долгосрочным обязательствам компании. А вот в российском учете расходы на проценты не показывают. Затраты на аренду будут состоять либо исключительно из лизинговых платежей (при учете имущества у арендодателя), либо из начисленной амортизации (при учете у арендатора).
1 – Подробнее об эффективной процентной ставке см. № 1 «Консультанта» за 2006 год (стр. 60).
… и арендодателем
1. Первоначальное признание.
Если арендодатель не является производителем или дилером сдаваемого в аренду имущества, то при передаче актива ему нужно признать в своем балансе «дебиторку». Правила ее оценки такие же, как и для задолженности арендатора: общую сумму нужно показать по номинальной величине. Также необходимо ввести дополнительный счет для учета будущего процентного дохода. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Таковы требования МСФО. Что касается российского учета, то дебиторскую задолженность отражают в полной сумме, то есть по номинальной величине.
2. Признание дохода.
При учете по международным стандартам и арендодатель, и арендатор должны отражать доходы по процентам в течение всего срока договора лизинга. Причем им необходимо делать это систематически и рационально. Норму постоянной прибыли распределяют между чистыми неоплаченными инвестициями арендодателя в лизинг. Последние представляют собой разницу между номинальной суммой задолженности и величиной неполученного еще процентного дохода. Таким образом, речь идет все о том же методе эффективной процентной ставки.
По правилам РСБУ арендодатель может отражать доходы двумя способами. Выбор между ними зависит от того, кто из партнеров учитывает имущество на своем балансе – арендодатель или лизингополучатель.
В первом случае доходом арендодателя будет сумма лизинговых платежей по договору. Во втором разницу между номинальной суммой всех платежей и фактической стоимостью переданного актива нужно отнести на доходы будущих периодов. В отчете о прибылях и убытках эту сумму отражают исходя из условий договора аренды, а не равномерно, как в МСФО.
3. Учет торговой аренды.
Существует еще одно важное отличие МСФО от РСБУ. Оно связано с так называемой торговой арендой. О ней говорят, когда в качестве лизингодателя выступает продавец имущества. То есть, когда аренда по сути дела является альтернативой покупки того или иного актива. В подобной ситуации МСФО требуют, чтобы арендодатель разделил свои доходы на два вида:
В отличие от МСФО, по российскому законодательству производитель продукции не может быть одновременно и лизингодателем. Кроме этого, РСБУ не обязывают дилеров отражать в учете финансовый результат по договору аренды на дату его заключения. То есть, порядок учета в данном случае не будет отличаться от общепринятого.
Таким образом, российские правила учета финансовой аренды в значительной степени отличаются от международных. В первую очередь из-за того, что порядок учета во многом определяется особенностями конкретной сделки, то есть условиями договора лизинга. При учете данного вида аренды по МСФО нужно соблюдать принцип приоритета экономического содержания соглашения над его формой. Различия в учете финансовой аренды также обусловлены и тем, что в РСБУ отсутствует концепция временной стоимости денег. Поэтому отечественные компании не могут равномерно распределять процентные доходы и расходы по аренде на основе эффективной процентной ставки.
Таблица
Отличия в учете аренды по российским и международным стандартам
Порядок отражения в учете |
||
Классификация аренды |
Исходя из условий договора |
Зависит от экономического содержания сделки |
Учет лизингового имущества на балансе арендодателя или арендатора |
Указывают в договоре |
Лизингополучатель всегда учитывает актив на своем балансе |
Учет передачи имущества у арендатора |
По номинальной сумме арендных платежей в балансе либо на забалансовом счете |
По наименьшей из двух величин – справедливой или дисконтированной стоимости арендных платежей |
Отражение расходов арендатором |
Затраты состоят либо из лизинговых платежей, либо из амортизации актива (допускается ускоренная амортизация) |
Имущество амортизируют по общим правилам. Процентные расходы учитывают на основе эффективной процентной ставки |
Учет передачи имущества у арендодателя |
Если актив списан с баланса, дебиторскую задолженность отражают по номинальной сумме |
Показывают дисконтированную величину дебиторской задолженности |
Отражение доходов арендодателем |
В соответствии с условиями договора |
На основе эффективной процентной ставки |
Учет торговой аренды |
Понятие торговой аренды отсутствует |
Помимо процентного дохода учитывают прибыль или убыток от продажи актива |
